自从迈克尔·哈默（Micheal Hammer,1990）提出BPR理念[1]以来，引发了会计流程再造的热潮。特别是罗伯特·梅得尼克（Robe Mednick,1988）的一席话：“如果会计行业不按照IT技术重新塑造自己的话，它将有可能被推到一边，甚至被另一个行业——对提供信息、分析、鉴证服务有着更加创新视角的行业所代替”。[2]更是激起了理论界与实业界对会计流程再造的研究与实践的兴趣。我们通过案例分析，研究了企业实施销售循环的会计业务流程再造前后，应收账款管理及其账龄分析的变化，从而揭示会计业务流程再造的本质特征及其控制的实现机制。 一、经典案例的启示 20世纪80年代初的福特公司，根据传统管理标准[3]，像福特当时的情形，其三分之二的汽车零部件都来自外部供应商，业务量如此巨大，应付账款部雇佣500多名员工负责审核并签发供货账单及其应付款项，一次付款循环花费2周时间似乎是无可厚非的。然而，在他们考察了马自达公司（福特参股公司）后，发现该公司负责应付账款工作的职员只有5名。虽然当时福特的业务量是马自达的20倍左右，但500比5，100倍的差异着实让福特公司的经理们再也按捺不住了，痛下决心对其采购流程采用IT实施BPR，从而使得应付账款部职员锐减到125人，一次付款循环周期缩短到2小时。 通过该经典案例，结合类似案例分析，我们可以获得启示：通过作为BPR使能器的IT实施会计业务流程再造可以取得显著的绩效改善。我们认为，这种绩效改善应从四个方面考察：[4]1、效果，即准确性的提高；2、效率，即单位产出的提高或额外的产出；3、系统复杂度，即新流程首次构建复杂度和人机接口复杂度的变化；4、系统开销，即新流程首次构建成本和总体拥有成本的变化。 二、研究案例的选取 为了对上述启示进行深入追踪研究，我们选取了两个案例，分别考察了其实施销售收款业务过程的会计业务流程再造前后，应收账款管理及其账龄分析的变化规律。 研究案例一：广州某SKF轴承经销公司 应用环境：该公司是德国SKF轴承的众多广州经销商中的一家，主要业务集中在华南地区。公司不但面临其他品牌轴承经销商的竞争，同时也面临SKF其他经销商的挑战。因此，销售业务中的跨期赊销业务占销售收入的比重达83％，且有上升的趋势，公司经理们观察到从财务软件和业务软件中得到的应收账款差异大、重复处理多、稽核繁杂，萌生了对销售收款业务过程进行流程再造，从而改善整体销售业务及其应收账款管理水平的念头。 目标：通过流程再造彻底解决赊销业务中的往来核算及其稽核的差错率高、及时性差与账龄分析的准确性、实时性问题。 解决方案：对销售收款业务过程实施流程再造，以“赊销单”作为业务应收账款借方发生的确认依据，以“赊销结算单”作为财务应收账款借方发生的确认依据，以“收款单”作为业务、财务应收账款贷方发生的确认依据，同时进行基于收款单与赊销结算单、收款单与赊销单、赊销结算单与赊销单的完全自动稽核、辅助自动稽核和手工辅助稽核。同时，采用凭证模板技术，以“赊销结算单”的财务审核作为记账凭证（借：应收账款，贷：销售收入）的生成依据，以“收款单”的财务审核作为记账凭证（借：银行存款，贷：应收账款）的生成依据，自动生成记账凭证，传入账务系统。 研究案例二：广西某发动机制造集团属下某公司 应用环境：该公司主要生产和销售小功率柴油发动机与发电机组，客户遍布全世界，主要集中于国内和东南亚。该公司除了有整机客商外，还有零配件客商，由于各地销售情况的差异，形成了种类繁多的往来结算方式。该公司长期以来形成了三级财务核算模式，财务部派出专门会计人员长驻销售部，负责销售部的三级明细账的核算与管理，财务部只进行总账及二级分类账的核算与管理。因此，该公司即需要以记账凭证为依据的应收账款管理与账龄分析，也需要以原始凭证为依据的应收账款管理与账龄分析，以此来满足财务部二级核算与销售部三级核算的需要。 目标：通过流程再造彻底解决销售业务中各类销售往来款财务部二级核算与销售部三级核算中存在的对账、稽核及差异分析问题。 解决方案：财务部采用基于记账凭证的应收账款核算、核销与账龄分析；销售部采用基于原始凭证的应收账款核算、核销与账龄分析。同时，采用凭证模板技术，实现以财务确认的原始凭证作为生成依据，自动生成记账凭证，传入账务系统。 三、模型的构建与对比 通过以上分析，我们可以归纳出两类不同的应收账款管理与账龄分析模型。第一类称之为记账凭证应收账款管理与账龄分析模型，另一类则称之为原始凭证应收账款管理与账龄分析模型。 1、记账凭证应收账款管理与账龄分析模型 该模型对应收账款采用基于账户的核算与管理，辅助项目如：客商、业务结算号等可以简单地看作是对账户的扩展。主要提供应收账款总账、应收账款明细账、应收账款发生额及余额表、应收账款辅助项目总账、应收账款辅助项目明细账、应收账款辅助项目发生额及余额表。而账龄分析主要提供往来对账、稽核账龄分析表、总账账龄分析表。 其中往来对账用于完成基于账户、客商、业务结算号的应收账款借方发生额（增加）与贷方发生额（减少）间的辅助自动稽核和手工稽核（非常类似于银行存款日记账与对账单间的稽核与对账）。 稽核账龄分析是通过首先选择某一日期作为分析截止日期，选择某个预设的账龄分组区间作为账龄分析区间，如选择当前日期作为分析截止日期，选择年内四分法作为账龄分析区间；然后，从分析截止日期按账龄分析区间逐个向前（由近及远至更早的日期）地对该账龄分析区间内所有记账凭证中未稽核冲销的应收账款借方发生额求和，作为该账龄区间的分析数，依此类推，求出每个账龄区间的分析数；最后将各分析数求和作为该账户分析截止日期应收未收款余额。 总账账龄分析是通过首先选择某一日期作为分析截止日期，选择某个预设的账龄分组区间作为账龄分析区间；接着根据分析截止日期从科目发生额及余额表中取得应收账款账户的余额，或从辅助项目发生额及余额表取得应收账款账户某客商的余额，该余额若为借方余额就确定为该分析截止日期期末应收未收款项，若为贷方余额就确认为该分析截止日期期末预收款项；然后，当余额方向为借方余额时，从分析截止日期按账龄分析区间逐个向前地对该账龄分析区间内所有已审核记账凭证中该应收账款借方发生额求和，作为该账龄区间的分析数，如果累计账龄区间分析数大于该账户余额，还必须将前者大于后者部分减掉，当余额方向为贷方余额时，则取贷方发生额作相应处理。此外，也可对发生额差额求和作为账龄区间分析数，限于篇幅，不再累述。 2、原始凭证应收账款管理与账龄分析模型 该模型对应收账款采用基于原始凭证的核算与管理，以“赊销单”业务审核作为业务应收款增加的依据，“赊销结算单”财务审核作为财务应收款增加的依据，“收款单”业务审核作为业务应收款减少的依据，“收款单”财务审核作为财务应收款减少的依据；对于“现销单”以其业务审核作为业务应收款增加的依据，财务审核作为财务应收款增加的依据（“现销单”的处理类似于“赊销结算单”，下同）。同时提供“赊销单”到“赊销结算单”的生成与完全自动稽核，“赊销结算单”到“收款单”的生成与完全自动稽核，“赊销单”通过“赊销结算单”到“收款单”的完全自动稽核。以上所有稽核过程也可进行辅助自动稽核和手工稽核完成。主要提供财务应收账款总账、财务应收账款明细账、财务应收账款发生额及余额表、业务应收账款总账、业务应收账款明细账、业务应收账款发生额及余额表、收款单汇总表、收款单明细表、销售及回款情况明细表、销售及回款情况统计表、销售单与收款单稽核表、销售收款对账单、应收账款账龄分析表等账表。其中账龄分析表除提供财务应收账款分析外还可提供业务应收账款分析，由于采用基于原始凭证的分析，分析方式也可多样化扩展为分客商、分业务员、分部门、分物品、分单据等分析方式。其分析算法非常类似于稽核账龄分析，只是从原始凭证取数而已。 两种模型的对比分析如表1所示。 表1：两种模型对比分析表 模型 项目 记账凭证应收账款管理与账龄分析模型 原始凭证应收账款管理与账龄分析模型 往来类别 应收账款 财务应收账款、业务应收账款 控制类型 事后控制 事中控制、事后控制 数据来源 记账凭证（补充登记辅助核算项目，如：客商，业务结算号等） 原始凭证（其中包含客商、业务员、部门、物品等信息） 分析基准 往来账户、往来辅助核算项目。 客商、业务员、部门、物品、单据。 分析方法 总账账龄分析法、客商稽核账龄分析法、业务稽核账龄分析法。 使用经过完全自动稽核或辅助自动稽核和手工稽核的原始凭证分客商、业务员、部门、物品、单据等，按账龄区间分析账龄。 分析方式 分科目、分科目分客商、分科目分客商分业务、分客商、分客商分业务。 分客商、分业务员、分部门、分物品、分单据。 对账方式 最强的勾对限制条件为“同一科目、同一客商、同一业务编号、方向相反、金额相同”自动勾对；相对弱化的勾对限制条件为“同一科目、同一客商、方向相反、金额相同”自动勾对；最弱的勾对限制条件为“同一客商、方向相反、金额相同”自动勾对。而手工稽核勾对的限制条件为“同一客商、方向相反、合计金额相同”手选勾对。 首先提供基于单据生成关系的完全自动稽核勾对；相关单据间最强的勾对限制条件为“同一客商、同一物品、单笔业务、金额相同”一一自动勾对；相对弱化的勾对限制条件为“同一客商、同一物品、多笔业务、金额相同”总量自动勾对；最弱的勾对限制条件为“同一客商、同一物品、多对多、一对多或多对一”手选勾对。 会计计量 记账凭证中登记的发生额（可以采用原始凭证的汇总金额）及其相关的辅助核算项目，如：客商，业务结算号等。 原始凭证中登记的明细发生额（可以直接采用业务日期、发生额及其相关项目，如客商、业务员、部门、物品等作为辅助分析的依据）。 会计确认 已审核的记账凭证或者也可包含未记账的记账凭证 已财务审核的原始凭证作为财务应收账款的确认依据，已业务审核的原始凭证作为业务应收账款的确认依据。 确认日期 记账凭证日期 原始凭证财务确认日期、原始凭证业务确认日期 稽核强度 从分客商分业务结算号、分客商、分账户稽核强度逐渐减弱，从辅助自动稽核到手工稽核也是稽核强度逐渐减弱。 基于单据生成关系的完全自动稽核的稽核强度大，准确率达100%，从辅助自动稽核到手工稽核也是稽核强度逐渐减弱。 集成度 财务与业务集成度低 财务与业务集成度高 IT的依赖性 对IT支持的依赖性中等 对IT支持的依赖性较强 效果 基于记账凭证的准确性，总账账龄分析法的准确率有限，稽核账龄分析的准确率受所采用的对账方式准确率的影响与限制。 基于原始凭证的准确性，基于单据生成的完全自动稽核准确率高，基于单据的辅助自动稽核和手工稽核的准确率受所采用对账方式准确率制约。 效率 财务部门范围内独立完成，符合现行财务会计需求，人工参与多，效率与准确率相关程度高且表现为负相关，总体效率表现一般。 必须在财务部门协同业务部门才能完成，能更全面地满足财务、业务部门的管理与分析需求，人工参与少，效率与准确率相关程度低且表现为正相关，总体效率表现高。 系统复杂度 基于记账凭证的财务审核，虽系统首次构建复杂度低，但人工参与多，因而人机接口反而复杂。 基于原始凭证的业务与财务审核，虽系统首次构建复杂度高，但大部分任务交由系统完成，因而人机接口反而简单。 系统开销 虽系统首次构建成本低，但人工参与多，因而总体拥有成本高。 虽系统首次构建成本高，但人工参与少，因而总体拥有成本低。 四、模型适应性分析 从表一中所列示的十七个比较项目，我们不难发现两类模型的差异性将会导致其不同的适应性。我们从其可以达到的目的和产生的结果、对企业任务环境的需求、采用的加工方法和处理途径、考核指标特征等方面加以分析，可以将十七个项目归结为四个方面的基本适应性特征，如表2所示。 表2：模型基本适应性特征一览表 项目 特征 所包含的项目 目的结果类 往来类别、控制类型 环境需求类 财务业务集成度、对IT的依赖性 方法途径类 数据来源、分析基准、分析方法、分析方式、对账方式、会计计量、会计确认、确认日期、稽核强度 考核指标类 效果、效率、系统复杂度、系统开销 此外，我们还可以从BPR角度考查模型适应性其它六个方面的特征[5]，归纳结果如表3所示。 表3：模型BPR适应性特征一览表 模型 特征 记账凭证应收账款管理与账龄分析模型 原始凭证应收账款管理与账龄分析模型 再造战略性 战略性低，可以不纳入企业战略考量。 战略性高，应该纳入企业战略考量。 再造的范围 基本上局限于财务部门 至少要协同财务部门与销售部门 再造的对象 财务流程 财务流程与业务流程 再造持续性 持续性低，不太关注。 持续性高，一般要作多次循环，才能见效。 再造一致性 几乎不存在一致性，可以自由选择，推倒重来。 在前后各期持续的改进中，要强调一致性。 再造完善性 几乎可以一步到位，不存在完善性问题。 在持续、一致的各期改进中，要注意逐步完善性。 记账凭证应收账款管理与账龄分析模型，由于采用记账凭证作为数据来源，完全建立在主流财务会计理论基础之上，所提供的账表完全符合财务会计的要求，所采用的账龄分析方法和方式可以被大多数会计人员接受。因而，该模型在实务应用中接受度高，操作性强，上手快，阻力小。遗憾的是，该模型只能提供基于财务口径的账表，因而，其实时性、实用性时常受到质疑和挑战。 原始凭证应收账款管理与账龄分析模型，由于采用原始凭证作为数据来源，完全建立在事项法理论基础之上，所提供的账表可以区分财务口径和业务口径分别呈报，所采用的账龄分析方法和方式的准确性、实时性和实用性可以有效地同时满足财务、业务往来管理的需要。然而，由于该模型对财务部门与业务部门的协同性、集成度要求高，对IT的依赖性强，系统首次构建复杂度高，系统首次构建成本高等特点，在实际应用中只能被少数企业所青睐。 从实务中我们也可以发现：记账凭证应收账款管理与账龄分析模型的实际应用面大；原始凭证应收账款管理与账龄分析模型则相对较小，虽然在理论分析的效果与效率上有优势，但由于应用中存在制度规范的约束和长期应用之惯性，其应用有待深化推广。这也正是会计流程再造的本质特征（如表3所示）所决定的。 五、结论 按照乔治·索特（Geoge H .Sorter,1969）关于价值法会计与事项法会计的划分标准[6]，我们认为：记账凭证应收账款管理与账龄分析模型是基于价值法会计的模型；原始凭证应收账款管理与账龄分析模型是基于事项法会计的模型。后者通过基于业务事件，而不是基于财务信息视图，把关注的焦点集中在业务事件上，从而改变了会计的工作范围；通过支持业务过程的简化和变更，促进了组织首先反思现存的业务过程，然后再应用IT技术，从而解决了只是简单地模仿现有业务过程、只是简单地实现现有业务过程的自动化处理的缺陷；通过集成业务数据和财务数据，从而将财务信息和非财务信息进行实时采集、集中存储、全面共享；通过集成业务过程、信息过程与管理活动，从而将业务规则和财务规则都嵌入同一过程进行处理[7]。这正是价值法会计与事项法会计之间本质差异的具体体现。 此外，根据流程再造的持续性、一致性与完善性特征，两个案例都还存在流程再造的改进空间。比如：如何更有效地解决财务过程与业务过程的嵌入；如何基于流程改善部门间协同；甚至如何因流程再造而重新划分与调整部门职能；逐渐过渡到财务、业务一体化；最终升级到专家治理模式；都有值得流程再造的完善空间[8]。从另一个角度看，这个过程也是财务与业务的融合，价值法会计与事项法会计的融合，最终统一到现代会计信息系统中来的过程[7]。 参考文献： [1]Michael Hammer,James Champy.Reengineering the Corporation(企业重组)[M]. United States:HarperCollins Publishers,2004:3-57 [2]张瑞君.网络环境下会计实时控制[M].北京:中国人民大学出版社,2004:2-4 [3]张珺.浅谈会计业务流程重组－福特公司应付账款业务流程重组的启示[J].会计之友,2006(2):25-26 [4]Gareth R.Jones,Jennifer M.George.当代管理学[M].郑风田,译.北京:人民邮电出版社,2005:429 [5]王云.BPR业务流程重组企业获得突破性成长的有效途径[OL].[2007-09-08].https://www.amteam.org/k/BPM/2005-9/506157.html [6]李强,关艳民.事项法会计必然取代价值法会计[J].山东工商学院学报,2003(10):82-85 [7]Hollander,A.S..Accounting,Information Technology,and Business Solutions[M].杨周南等,译.北京:经济科学出版,1999:169-197 [8]汤四新.现代会计信息系统销售收款能力成熟度框架性分析模型研究[J].中国管理信息化,2005(11):46-48